新审计报告准则（共17篇）
12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则(新审计报告准则)。
审计报告是注册会计师对所审计财务报表发表审计意见的书面报告，是注册会计师与财务报表使用者沟通所审计事项的主要手段，对增强财务信息的可信性起着至关重要的作用。现行审计报告具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点，但也存在着信息含量和决策相关性不高的缺陷，与财务报表使用者的期望存在一定差距。全球金融危机发生后，国际上对提高审计质量、提升审计报告信息含量的呼声日趋强烈。，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)修订发布了新的国际审计报告准则，在改进审计报告模式、增加审计报告要素、丰富审计报告内容等方面作出了重大改进。
在我国，随着资本市场的改革与发展，政府部门、监管机构和投资者对注册会计师执业质量提出更高的要求，期望注册会计师出具的审计报告具有更高的信息含量和决策相关性，以降低资本市场的不确定性和信息不对称带来的风险。为顺应市场各方的需求，体现审计准则持续趋同要求，中国注册会计师协会借鉴国际审计报告改革的成果，结合我国实际情况，启动了审计报告准则的改革修订工作。经过近两年的研究、起草、论证和广泛征求意见，新审计报告准则由中国注册会计师协会审计准则委员会审议通过，财政部批准发布。
本次发布的12项审计准则，最为核心的1项是新制订的《中国注册会计师审计准则2：新审计报告准则
中国人民银行、审计署、国资委、海关总署、国家税务总局、工商总局、银监会、证监会、保监会、国家外汇管理局，各省、自治区、直辖市财政厅(局)：
为了提高注册会计师审计报告的信息含量，满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，中国注册会计师协会拟订了《中国注册会计师审计准则3：首份新准则审计报告
12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则(新审计报告准则)。
本次发布的12项审计准则，最为核心的1项是新制订的《中国注册会计师审计准则4：首份新准则审计报告
瑞华审字[]37030002号
xx纸业集团股份有限公司全体股东：
一、审计意见
我们审计了xx纸业集团股份有限公司(以下简称“晨鸣纸业公司”)的财务报表，包括年12月31日合并及公司的资产负债表，20合并及公司的利润表、合并及公司的现金流量表和合并及公司的股东权益变动表以及财务报表附注。
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了晨鸣纸业公司2023年12月31日合并及公司的财务状况以及2023年度合并及公司的经营成果和现金流量。
二、形成审计意见的基础
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于晨鸣纸业公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、关键审计事项
关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的.事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。
(一)以公允价值计价的消耗性生物资产
1、事项描述
截至2023年12月31日，晨鸣纸业公司合并财务报表附注所示以公允价值计价的消耗性生物资产余额12,600.27万元，属于晨鸣纸业公司的特殊资产，且金额较大，为此我们确定消耗性生物资产的计量为关键审计事项。
根据晨鸣纸业公司的会计政策，消耗性生物资产在形成蓄积量以前按照成本进行初始计量，形成蓄积量以后按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。由于晨鸣纸业公司的消耗性生物资产没有活跃的市场可参考价格，所以晨鸣纸业公司采用估值技术确定已形成蓄积量的消耗性生物资产(下称“该类生物资产”)的公允价值(详见附注七、6“存货”所述)。
2、审计应对
针对该类生物资产的公允价值计量问题，我们实施的审计程序主要包括：我们对晨鸣纸业公司与确定该类生物资产相关的控制进行了评估;对该类生物资产的估值方法进行了了解和评价，并与估值专家讨论了估值方法的具体运用;对在估值过程中运用的估值参数和折现率进行了考虑和评价。
(二)与可抵扣亏损相关的递延所得税资产
1、事项描述
截至2023年12月31日，晨鸣纸业公司合并资产负债表中列示了49,745.78万元的递延所得税资产。其中26,026.37万元递延所得税资产与可抵扣亏损相关。在确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产时，晨鸣纸业公司管理层在很有可能有足够的应纳税利润来抵扣亏损的限度内，就所有未利用的税务亏损确认递延所得税资产。这需要晨鸣纸业公司管理层运用大量的判断来估计未来应纳税利润发生的时间和金额，结合纳税筹划策略，以决定应确认的递延所得税资产的金额。评估递延所得税资产能否在未来期间得以实现需要管理层作出重大判断，并且管理层的估计和假设具有不确定性。
2、审计应对
在审计相关税务事项时，我们的审计团队包含了税务专家。在税务专家的支持下，我们实施的审计程序主要包括：我们对晨鸣纸业公司与税务事项相关的内部控制的设计与执行进行了评估;我们获取了与可抵扣亏损相关的所得税汇算清缴资料，并在税务专家协助下复核了可抵扣亏损金额;我们获取了经管理层批准的相关子公司未来期间的财务预测，评估其编制是否符合行业总体趋势及各该子公司自身情况，是否考虑了特殊情况的影响，并对其可实现性进行了评估;我们复核了递延所得税资产的确认是否以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣亏损的应纳税所得额为限。
(三)固定资产减值准备计提
1、事项描述
截至2023年12月31日，晨鸣纸业合并附注列示固定资产减值准备19,482.32万元，在计提固定资产减值准备时，晨鸣纸业考虑固定资产处置时的市场价值及快速变现因素，并聘请专家对固定资产运用估值技术核定固定资产的减值。
2、审计应对
在审计固定资产减值准备的过程中，我们实地勘察了相关固定资产，取得了相关资产资料，评估了晨鸣纸业公司的估值方法，并与估值专家讨论了估值方法运用的适当性。
基于获取的审计证据，我们得出审计结论，管理层对固定资产减值准备的计提是合理的，相关信息在财务报表附注七、13“固定资产”及附注七、21“资产减值准备明细”中所作出的披露是适当的。
四、其他信息
晨鸣纸业公司管理层对其他信息负责。其他信息包括年度报告中除财务报表和本审计报告以外的信息。
我们对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。
结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。
基于我们已经针对审计报告日前获取的其他信息执行的工作，如果我们确定该其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。
五、管理层和治理层对财务报表的责任
晨鸣纸业公司管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
在编制财务报表时，管理层负责评估公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项(如适用)，并运用持续经营假设，除非管理层计划清算晨鸣纸业公司、停止营运或别无其他现实的选择。治理层负责监督晨鸣纸业公司的财务报告过程。
六、注册会计师对财务报表审计的责任
我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由舞弊或错误所导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是
重大的。在按照审计准则执行审计的过程中，我们运用了职业判断，保持了职业怀疑。同时，我们也执行以下工作：
(1)识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险;设计和实施审计程序以应对这些风险，并获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。
(2)了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序。
(3)评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。
(4)对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对晨鸣纸业公司公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露;如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于截至审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致晨鸣纸业公司公司不能持续经营。
(5)评价财务报表的总体列报、结构和内容(包括披露)，并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。
(6)就晨鸣纸业公司中实体或业务活动的财务信息获取充分、适当的审计证据，以对财务报表发表意见。我们负责指导、监督和执行集团审计。我们对审计意见承担全部责任。我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现等事项进行沟通，包括沟通我们在审计中识别出的值得关注的内部控制缺陷。
我们还就已遵守与独立性相关的职业道德要求向治理层提供声明，并与治理层沟通可能被合理认为影响我们独立性的所有关系和其他事项，以及相关的防范措施。
从与治理层沟通过的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。
xx会计师事务所(特殊普通合伙)
中国注册会计师(项目合伙人)：
中国注册会计师：
二〇一七年二月十七日
篇5：审计报告相关准则
财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则(新审计报告准则)。
审计报告是注册会计师对所审计财务报表发表审计意见的书面报告，是注册会计师与财务报表使用者沟通所审计事项的主要手段，对增强财务信息的可信性起着至关重要的作用。
现行审计报告具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点，但也存在着信息含量和决策相关性不高的缺陷，与财务报表使用者的期望存在一定差距。
全球金融危机发生后，国际上对提高审计质量、提升审计报告信息含量的呼声日趋强烈。
，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)修订发布了新的国际审计报告准则，在改进审计报告模式、增加审计报告要素、丰富审计报告内容等方面作出了重大改进。
在我国，随着资本市场的改革与发展，政府部门、监管机构和投资者对注册会计师执业质量提出更高的要求，期望注册会计师出具的审计报告具有更高的信息含量和决策相关性，以降低资本市场的不确定性和信息不对称带来的风险。
为顺应市场各方的需求，体现审计准则持续趋同要求，中国注册会计师协会借鉴国际审计报告改革的成果，结合我国实际情况，启动了审计报告准则的改革修订工作。
经过近两年的研究、起草、论证和广泛征求意见，新审计报告准则由中国注册会计师协会审计准则委员会审议通过，财政部批准发布。
本次发布的12项审计准则，最为核心的1项是新制订的《中国注册会计师审计准则6：审计报告准则
审计报告准则
根据注册会计师对会计报表发表意见或无法发表意见的审计结论，审计报告可分为无保留意见的审计报告(包括标准无保留意见的审计报告和带强调事项段的无保留意见的审计报告)、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。审计报告还可以分为标准审计报告(亦即标准无保留意见的审计报告)和非标准审计报告两类。标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告，不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。标准审计报告以外的其他审计报告统称为非标准审计报告。(一)无保留意见的审计报告
无保留意见的审计报告是最普遍的审计报告。据国外文献统计，注册会计师出具的审计报告90%以上都是无保留意见的审计报告，我国的比例可能低一些，主要与企业的质量有关。如果注册会计师认为会计报表符合合法性与公允性，审计范围没有受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告。在决定出具无保留意见的审计报告时，如果认为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告，即标准审计报告。
将原审计报告准则7：新审计报告准则的变化
根据原准则的规定，审计报告包括四种类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。新准则对审计报告的要素进行了调整，并将审计报告划分为标准和非标准审计报告两类。标准审计报告是指不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告;非标准审计报告包括带强调事项段无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。这样的划分在便于准则表述的同时，严格限定了标准审计报告的范畴，强调除了可能附加强调事项段以外，无保留意见审计报告不能附加说明段和任何修饰性用语，更加规范了审计意见的表述。
有一点需要说明，1501号审计准则在解释标准审计报告时提到附加说明段的无保留意见的审计报告，即“当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告”，但1502号审计准则指出:“本准则所称非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。”也就是说，1502号审计准则在解释非标准审计报告时并未将附加说明段的无保留意见的审计报告包括在内，也未对这一审计报告加以解释。对这种审计报告，国际审计准则700号(修订)《对整套通用目的财务报表的审计报告》中的要求是:“一些标准、法律或审判中的惯例可能要求或允许注册会计师对其在财务报表审计中的责任或审计报告提供进一步的解释。在这种情况下，注册会计师需要在审计报告的意见段之后增加单独的段落进行说明。”
根据国际审计准则的规定，在某些情况下，被审计单位可能为了遵守法律、法规或标准的规定或自愿选择与财务报表一同披露一些财务报表框架并不要求披露的补充信息。注册会计师的审计意见可能涉及或不涉及这些补充信息，如果审计意见不涉及这些补充信息，注册会计师必须确认这些补充信息与已审计的财务报表能够显著地区分开来。如果注册会计师认为没有显著区别，就应当在审计报告中进行说明。但这并不能解除注册会计师发现未经审计的`补充信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致的责任。
篇8：新审计报告准则的变化
除对整套通用目的财务报表实施审计外，注册会计师还可能执行特殊目的的审计业务，即接受委托对下列财务信息进行审计并出具审计报告:(1)按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础(简称特殊基础)编制的财务报表;(2)财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容;(3)合同的遵守情况;(4)简要财务报表。
对于上述4种特殊目的审计业务的审计报告，原准则规定，除合同遵守情况的审计以外，其他3种审计业务的审计报告都应当以积极方式提出结论，而合同遵守情况的审计报告采用消极方式提出结论，即要在审计报告的意见段中指明是否发现法规、合约所涉及的财务会计规定未得到遵循的情况。但是，新准则中要求在上述4种特殊目的审计业务的审计报告中全部采用积极保证方式提出结论，即对按照特殊基础编制的财务报表，要在审计报告的意见段中说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制;在财务报表组成部分的审计报告中，要在意见段中说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制;在合同遵守情况的审计报告中，要在意见段中说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款;在简要财务报表的审计报告中，要在意见段中说明，简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。
根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的规定，注册会计师执行的鉴证业务包括合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。如果注册会计师以积极方式提出结论，则提供的是合理保证，否则提供的是有限保证。在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，并以此为依据，对审计对象(如审计后的历史财务信息)提供高水平保证(合理保证);在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此为依据，对审计对象提供低于高水平的保证(有限保证)。
新准则中要求注册会计师在合同遵守情况的审计报告中以积极方式提出结论，意味着注册会计师在该项特殊目的的审计业务中必须将可接受的审计风险设定为低水平，因此在审计过程中需要收集更多的证据，因此，新准则中的规定提高了对审计业务和注册会计师的要求。
篇9：新审计报告准则的变化
对于注册会计师在审计报告日至财务报表公布日获知的期后事项，原准则规定，如果注册会计师实施了追加审计程序，并已作了适当处理，在标注审计报告日期时有两种方式可以选择:一是签署双重审计报告日，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日;或者更改审计报告日，即将审计报告日推迟至完成追加审计程序时的日期。
按照1332号新准则--《期后事项》的内容，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的事项以及审计报告日后发现的事实。审计报告日后发现的事实包括两种情形:一是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，二是财务报表报出后发现的事实。对这两种情形，新准则中取消了在审计报告中标注双重日期的做法，而要求采用更改审计报告日的做法。具体要求是:无论是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，还是财务报表报出后发现的事实，注册会计师都应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，根据具体情况采取适当措施。
相比之下，更改审计报告日的做法在财务报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的审计责任范围，而标注双重日期的做法仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。显然，取消标注双重审计报告日期的做法意味着新准则对注册会计师的要求进一步提高了。
0：新审计报告准则的变化
新准则规定，当不影响已发表的审计意见时，如果存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，或者存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)，或者存在其他审计准则规定的附加强调事项段的情形，注册会计师可以在审计报告的意见段之后附加强调事项段。除此以外，不应在意见段之后附加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。与原准则相比，需要附加强调事项段的两种基本情形不变，但新准则中增加了“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”。因为强调事项段的目的在于提醒报表使用者关注，所以新准则中增加需要附加强调事项段的情形，更有利于维护报表使用者的利益。
其他审计准则中规定增加强调事项段的情形有:
《中国注册会计师审计准则第1324号--持续经营》中规定，如果被审计单位管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，如果注册会计师认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，则可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
《中国注册会计师审计准则第1332号--期后事项》中规定，在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
《中国注册会计师审计准则第1511号--比较数据》中提及两种情况可以在审计报告中增加强调事项段:第一，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。第二，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
《中国注册会计师审计准则第1521号--含有已审计财务报表的文件中的其他信息》中规定，如果注册会计师在阅读其他信息(即在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息)时，发现其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
《中国注册会计师审计准则第1601号--对特殊目的审计业务出具审计报告》中规定，对简要财务报表出具的审计报告，应当在强调事项段中指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读;或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。
1：审计报告准则讲解
审计报告准则讲解
根据注册会计师对会计报表发表意见或无法发表意见的审计结论，审计报告可分为无保留意见的审计报告(包括标准无保留意见的审计报告和带强调事项段的无保留意见的审计报告)、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。审计报告还可以分为标准审计报告(亦即标准无保留意见的审计报告)和非标准审计报告两类。标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告，不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。标准审计报告以外的其他审计报告统称为非标准审计报告。
(一)无保留意见的审计报告
无保留意见的审计报告是最普遍的审计报告。据国外文献统计，注册会计师出具的审计报告90%以上都是无保留意见的审计报告，我国的比例可能低一些，主要与企业的质量有关。如果注册会计师认为会计报表符合合法性与公允性，审计范围没有受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告。在决定出具无保留意见的审计报告时，如果认为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告，即标准审计报告。
将原审计报告准则第二十一条与修订后的审计报告准则第十七条进行比较可以发现，修订后的审计报告准则删除了“会计处理方法的选用符合一贯性原则”，并对其余项目进行了修订，使之更加准确。
(二)保留意见的审计报告
保留意见适用于被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见的审计报告情况下最不严厉的审计报告。
审计报告准则中规定了应出具保留意见的审计报告的两种情形，其中如果会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质并与确定的重要性水平进行比较。对于审计范围受到限制，通常涉及存货监盘的限制、应收账款函证的限制以及审计长期股权投资时无法获取被投资企业的已审计会计报表等。注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于无法实施的审计程序对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在会计报表中的重要程度。当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是关于对会计报表可能产生的影响而不是关于范围限制本身的。
将原审计报告准则第二十二条与修订后的审计报告准则第十八条进行比较，可以发现，修订后的审计报告准则删除了“个别重要会计处理方法的选用不符合一贯性原则”，并对其余两项进行了修订。一是删除了“个别重要”和“重要的局部”等措施。因为一方面，会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定是否构成保留意见，主要取决于其产生的`影响，而非是否为个别重要的项目;另一方面，审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据是否构成保留意见，也主要取决于产生的影响，而非是否为重要的局部限制。二是增加了注册会计师职业判断的力度。如果会计报表就其整体而言是公允的，说明注册会计师不能出具否定意见，但还存在会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度规定的情形且影响重大，说明注册会计师不能出具无保留意见，这时出具保留意见就比较合适。同样，如果会计报表就其整体而言是公允的，但还存在因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据的情形且影响重大，注册会计师既不能出具无保留意见，也不能出具无法表示意见，这时出具保留意见比较合适。
(三)否定意见的审计报告
只有当注册会计师确信会计报表存在重大错报和误导信息(Material Misstatement and Misleading)以至会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才可出具否定意见的审计报告。也就是说注册会计师应当依据充分、适当的证据，进行恰当的职业判断，确信会计报表不具有合法性与公允性时，才出具否定意见的审计报告。据文献统计，注册会计师一般很少出具否定意见的审计报告。
将原审计报告准则第二十二条与修订后的审计报告准则第十八条进行比较可以发现，修订后的审计报告准则将“严重违反”修改为“不符合”，将“严重歪曲”修改为“未能从整体上”。这样修改，一是考虑与出具无保留意见的情形相对应，二是与出具保留意见的情形相区分。
(四)无法表示意见的审计报告
只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法性与公允性，注册会计师才可出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。
将原审计报告准则第二十二条与修订后的审计报告准则第十八条进行比较可以发现，修订后的审计报告准则在以下方面进行了修订：一是删除了“委托人、被审计单位或客观环境”。从现实情况来看，审计范围受到限制主要是由被审计单位或客观环境造成的。委托人往往是股东，从理论上讲不会对审计范围施加限制;尽管在目前情况下，由于企业委托人和被审计单位往往成为一体，可能都会成为对审计范围施加限制的因素，但归根结底仍属由被审计单位或客观环境造成的限制。原审计报告准则在出具保留意见的审计报告的情形中并未提出“委托人、被审计单位或客观环境”施加的限制，而在出具拒绝表示意见的审计报告情形中提出这个问题，显得前后不连贯。修订后的审计报告准则将其删除，并在审计报告指南中进行了界定。二是将“严重限制”修改为“受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”。一方面，注册会计师判断是否出具无法表示意见的依据是受到限制产生的影响，而非是否受到限制本身;另一方面，原审计报告准则在出具保留意见的审计报告时使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒绝表示意见的审计报告时使用的是“严重限制”，两者不易区分。
(五)说明段
审计报告的说明段，是指审计报告中位于意见段之前用于描述注册会计师对会计报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。当注册会计师决定出具无保留意见之外其他类型的审计报告，应清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。
2：内部审计报告准则全文
第一章 总则
第一条 为了规范内部审计人员编制和出具审计报告，根据《内部审计基本准则》制定本准则。?
第二条 本准则所称审计报告，是指内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件。?
第三条 本准则适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。?
第二章 一般原则
第四条 内部审计人员应在审计实施结束后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计结论与建议，出具审计报告。如有必要，内部审计人员可以在审计过程中提交期中报告，以便及时采取有效的纠正措施改善经营活动和内部控制。?
第五条 审计报告应当客观、完整、清晰、及时、具有建设性，并体现重要性原则。?
(一)审计报告的编制应实事求是、不偏不倚地反映审计事项;
(二)审计报告应按照规定的格式及内容编制，作到要素齐全、格式规范，不遗漏审计中发现的重大事项;?
(三)审计报告应突出重点、简明扼要、易于理解;?
(四)审计报告应及时编制，以便适时采取有效纠正措施;?
(五)审计报告应针对被审计单位经营活动和内部控制的缺陷提出可行的改进建议，促进组织目标的实现;?
(六)审计报告形成的审计结论与建议应当充分考虑审计项目的重要性和风险水平。?
第六条 内部审计机构应该建立健全审计报告分级复核制度，明确规定各级复核的要求和责任。?
第七条 审计报告是对被审计单位经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性所做出的'相对保证。?
3：内部审计报告准则全文
第八条 审计报告应当包括以下基本要素：?
(一)标题;?
(二)收件人;?
(三)正文;?
(四)附件;?
(五)签章;?
(六)报告日期。?
第九条 审计报告的正文应包括以下主要内容：?
(一)审计概况：说明审计立项依据、审计目的和范围、审计重点和审计标准等内容;?
(二)审计依据：应声明内部审计是按照内部审计准则的规定实施，若存在未遵循该准则的情形，应对其做出解释和说明;?
(三)审计结论：根据已查明的事实，对被审计单位经营活动和内部控制所作的评价;?
(四)审计决定：针对审计发现的主要问题提出的处理、处罚意见;?
(五)审计建议：针对审计发现的主要问题提出的改善经营活动和内部控制的建议。?
第十条 审计报告的附件应包括对审计过程与审计发现问题的具体说明、被审计单位的反馈意见等内容。?
第四章 审计报告的编制、复核与分发
第十一条 审计项目负责人应在实施必要的审计程序后，编制审计报告，并向被审计单位征求反馈意见。?
第十二条 被审计单位对审计报告持有异议的，审计项目负责人及相关人员应进行研究、核实，必要时应修改审计报告。?
第十三条 审计报告经过必要的修改后，应连同被审计单位的反馈意见及时送内部审计机构负责人复核。?
第十四条 内部审计机构应将审计报告提交被审计单位和组织适当管理层，并要求被审计单位在规定的期限内落实纠正措施。
第十五条 内部审计机构应当及时地将审计报告归入审计档案，妥善保存。
第五章 附则
第十六条 本准则由中国内部审计协会发布并负责解释。?
第十七条 本准则自6月1日起施行。??
4：内部审计报告准则
第一章 总 则
第一条 为了规范审计报告的编制、复核和报送，根据《内部审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称审计报告，是指内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计事项作出审计结论，提出审计意见和审计建议的书面文件。
第三条 本准则适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。其他组织或者人员接受委托、聘用，承办或者参与内部审计业务，也应当遵守本准则。
第二章 一般原则
第四条 内部审计人员应当在审计实施结束后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计结论、意见和建议，出具审计报告。如有必要，内部审计人员可以在审计过程中提交期中报告，以便及时采取有效的纠正措施改善业务活动、内部控制和风险管理。
第五条 审计报告的编制应当符合下列要求：
(一)实事求是、不偏不倚地反映被审计事项的.事实;
(二)要素齐全、格式规范，完整反映审计中发现的重要问题;
(三)逻辑清晰、用词准确、简明扼要、易于理解;
(四)充分考虑审计项目的重要性和风险水平，对于重要事 项应当重点说明;
(五)针对被审计单位业务活动、内部控制和风险管理中存在的主要问题或者缺陷提出可行的改进建议，以促进组织实现目标。
第六条 内部审计机构应当建立健全审计报告分级复核制度，明确规定各级复核人员的要求和责任。
5：内部审计报告准则
第七条 审计报告主要包括下列要素：
(一)标题;
(二)收件人;
(三)正文;
(四)附件：
(五)签章;
(六)报告日期;
(七)其他。
第八条 审计报告的正文主要包括下列内容：
(一)审计概况，包括审计目标、审计范围、审计内容及重点、审计方法、审计程序及审计时间等;
(二)审计依据，即实施审计所依据的相关法律法规、内部审计准则等规定;
(三)审计发现，即对被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理实施审计过程中所发现的主要问题的事实;
(四)审计结论，即根据已查明的事实，对被审计单位业务活动、内部控制和风险管理所作的评价;
(五)审计意见，即针对审计发现的主要问题提出的处理意见;
(六)审计建议，即针对审计发现的主要问题，提出的改善业务活动、内部控制和风险管理的建议。
第九条 审计报告的附件应当包括针对审计过程、审计中发现问题所作出的具体说明，以及被审计单位的反馈意见等内容。
第四章 审计报告的编制、复核与报送
第十条 审计组应当在实施必要的审计程序后，及时编制审计报告，并征求被审计对象的意见。
第十一条 被审计单位对审计报告有异议的，审计项目负责人及相关人员应当核实，必要时应当修改审计报告。
第十二条 审计报告经过必要的修改后，应当连同被审计单位的反馈意见及时报送内部审计机构负责人复核。
第十三条 内部审计机构应当将审计报告提交被审计单位和组织适当管理层，并要求被审计单位在规定的期限内落实纠正措施。
第十四条 已经出具的审计报告如果存在重要错误或者遗漏，内部审计机构应当及时更正，并将更正后的审计报告提交给原审计报告接收者。
第十五条 内部审计机构应当将审计报告及时归入审计档案，妥善保存。
第五章 附 则
第十六条 本准则由中国内部审计协会发布并负责解释。
第十七条 本准则自1月1日起施行。
6：审计报告相关准则起草说明
审计报告相关准则修订（起草）说明
一、修订的必要性
审计报告是注册会计师对财务报表发表审计意见形成的书面报告，同时也是注册会计师与财务报表使用者沟通审计事项的主要手段。审计报告是财务信息生成链条上关键的一环，对增强财务信息的可信性起着至关重要的作用。现行审计报告模式在格式、要素和内容上，都体现了标准化，其核心内容是审计意见，即注册会计师对财务报表是否具有合法性和公允性发表高度浓缩的意见。审计报告的标准化具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点，但也存在着信息含量低、相关性差等缺陷。
美国发生的金融危机波及全球，无论是发达国家，还是发展中国家，经济均遭到重创。政府部门、监管机构和利益相关者，除了分析金融危机爆发的直接原因外，也在反思金融危机中审计的不足，探讨如何改革现行审计制度，改进审计报告模式，提高审计报告的信息含量和时效性，以进一步发挥注册会计师在促进经济发展和金融稳定中的作用。20，欧盟出台新的审计指令和公众利益实体审计监管要求，规定在对公众利益实体财务报表出具的审计报告中，还应指出最重要的重大错报风险以及注册会计师应对措施等内容。年初，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)发布新制定和修订的审计报告系列准则，改革现行审计报告模式，增加审计报告要素，丰富审计报告内容。特别是引进关键审计事项部分，使得审计报告和财务报表的使用者，可以了解与被审计单位和财务报表审计更为相关、决策有用的信息。这些信息可能包括注册会计师评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险、涉及管理层判断的重大不确定性事项和重大审计判断、当期重大交易或事项对审计的影响。上述对审计报告模式的改革，弥补了现行审计报告模式的缺陷，提高了审计报告对财务报表使用者的沟通价值，提供更多相关和决策有用的信息，并提高了审计工作的透明度。
我国的审计准则实现了与国际准则的趋同，目前采用的审计报告模式是全球通用的模式，也存在着信息含量低、相关性差等问题。国际审计准则对审计报告模式的改革，客观上要求我国及时借鉴新的国际审计准则，采用新的审计报告模式，实现我国审计准则的持续趋同。同时，随着我国资本市场的改革和IPO注册制的推行，政府部门、监管机构和投资者将对注册会计师执业质量提出更高的要求，期望注册会计师出具的审计报告将更具有相关性和决策有用性，以降低资本市场的不确定性和信息不对称带来的风险。为此，亟需我们借鉴国际审计报告改革的最新成果，并结合我国实际情况，对审计报告相关准则做出修订。
二、修订的总体目标和思路
针对上述现行审计报告模式的重大缺陷，我们确定了如下修订目标和思路：
(一)提高审计报告的信息含量，增强相关性和决策有用性。
借鉴国际审计报告准则，在审计报告中增加关键审计事项部分，对与所审计项目相关的个性信息进行描述，以提高审计报告的相关性和决策有用性。当然，在审计报告中增加关键审计事项部分，并不改变审计的根本目标，不改变被审计单位管理层和治理层作为被审计单位信息披露者、注册会计师作为信息鉴证者的基本定位，不改变审计的基本方法和流程，而只是要求注册会计师将当期财务报表审计中最为重要的事项从审计的角度在审计报告中予以沟通。
(二)提高审计报告的沟通价值，增强审计工作的透明度。
通过修改审计报告的内容和措辞，使财务报表使用者能更准确理解审计的基本定位、核心概念以及注册会计师、治理层和管理层各自的职责，弥合“期望差距”。一是在审计报告中说明注册会计师和管理层对持续经营假设各自的责任;二是在审计报告中说明注册会计师对年报中除已审计财务报表和审计报告以外的其他信息的责任;三是在审计报告中增加对“合理保证”、“重要性”、“风险导向审计”等审计核心概念的阐释;四是在审计报告中对注册会计师发现舞弊的责任、与治理层沟通的责任等进行阐释;五是要求在审计报告中披露项目合伙人的姓名，以明确对审计质量承担最终责任的人员。
(三)强化注册会计师与审计相关的责任，回应财务报表使用者对持续经营、其他信息、注册会计师独立性的关注。
一是强化注册会计师对持续经营的审计投入，当持续经营存在重大不确定性时，要求在审计报告中单设段落予以突出强调;二是提高注册会计师对被审计单位年度报告中包含的其他信息的工作投入，并要求注册会计师在审计报告中单设段落报告工作的结果;三是要求注册会计师在审计报告中声明独立于被审计单位，并履行了职业道德方面的其他责任。
三、修订的过程
(一)立项研究阶段。
为了准确把握国际审计准则的精髓，研究我国审计报告模式存在的问题，我们于201月成立项目组，由中注协人员、学术界和实务界的专家组成，立项研究相关准则。
(二)起草初稿阶段。
在立项研究的基础上，各项目组陆续于年3月开始起草相关审计准则初稿。在起草的过程中，我们积极发挥项目组的集体力量，通过项目组讨论、实地调研、专家咨询等方式，力求将我国审计业务的实践经验与国际准则的先进成果相结合。
(三)研讨论证阶段。
为了确保初稿的起草质量，听取实务界对准则初稿的意见和建议，我们于2023年10月举办了审计准则修订研讨班，由项目负责人对相关准则修订情况进行系统讲解，并组织学员对准则修订中的关键问题进行分组研讨。随后，我们在整理、研究、吸收此次研讨班成果的基础上，对初稿作出修改完善，并于2023年11月邀请政府相关部门、学术界、企业界、实务界的代表对文本进行论证。
四、修订的主要内容
(一)关于《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项(拟订，征求意见稿)》。
1.要求注册会计师在上市实体审计报告中沟通关键审计事项。
本征求意见稿要求注册会计师在上市实体审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项。关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。
通过要求注册会计师沟通关键审计事项，可以提高已执行审计工作的透明度，从而提高审计报告的决策相关性和有用性。沟通关键审计事项还能够为财务报表使用者提供额外的信息，以帮助其了解被审计单位、已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域，以及注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。
2.规定关键审计事项的决策框架。
根据关键审计事项的定义，注册会计师在确定关键审计事项时，需要遵循以下决策框架(如图所示)：
(1)以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项。
《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通(修订，征求意见稿)》要求注册会计师与被审计单位治理层沟通审计过程中的重大发现，包括注册会计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法，以及审计过程中遇到的重大困难等，以便于治理层履行其监督财务报告过程的职责，也便于注册会计师履行审计职责。在现行准则规范下，除非注册会计师针对这些事项发表非无保留意见，否则这部分沟通事项将不在审计报告中披露。调查结果表明，财务报表使用者对这些事项感兴趣，并且呼吁增加这些沟通的透明度。因此，本征求意见稿要求注册会计师从与治理层沟通事项中选取关键审计事项。
(2)从“与治理层沟通的事项”中选出“在执行审计工作时重点关注过的事项”。
根据风险导向审计的理念，注册会计师需要识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施应对这些风险的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以作为形成审计意见的基础。注册会计师评估的重大错报风险越高，在计划和实施审计程序并评价审计程序的结果时涉及的判断就越多，就需要获取越有说服力的审计证据。因此，在风险导向审计模式下，有些事项是注册会计师在执行审计时重点关注过的事项，通常影响注册会计师的总体审计策略以及对这些事项分配的审计资源和审计工作力度。
本征求意见稿规定，注册会计师在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，需要特别考虑下列方面：
①评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。特别风险，根据审计准则中的定义，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险，需要注册会计师在审计中投放更多的审计资源予以应对。因此，注册会计师在确定的重点关注过的事项时需要特别考虑该方面。
②与财务报表中涉及重大管理层判断(包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计)的领域相关的重大审计判断。财务报表中复杂、重大的管理层判断领域，通常涉及困难、复杂的审计判断。因此，注册会计师在确定的重点关注过的事项时需要特别考虑该方面。
③当期重大交易或事项对审计的影响。对财务报表或审计工作具有重大影响的事项或交易可能对注册会计师的总体审计策略产生重大影响，也可能被识别为特别风险。因此，注册会计师在确定的重点关注过的事项时需要特别考虑该方面。
(3)从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中选出“最为重要的事项”，从而构成关键审计事项。
“最为重要的事项”并不意味着只有一项，其数量受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。注册会计师需要以被审计单位和审计工作为背景，综合考虑该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度、与该事项相关的会计政策的复杂程度或主观程度、与该事项相关的错报的性质和重要程度、为应对该事项需要付出的审计努力的性质和程度、注册会计师遇到的困难的性质和严重程度、与该事项相关的控制缺陷的严重程度等因素，作出职业判断。
3.对在审计报告中描述关键审计事项作出规范。
为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，本征求意见稿要求注册会计师在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并同时说明下列方面：
(1)该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因;
(2)该事项在审计中是如何应对的。
为达到突出关键审计事项的目的，注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述每一关键审计事项，在描述时，注册会计师还应当分别索引至财务报表的相关披露(如有)，以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。
4.对在特殊情况下不在审计报告中沟通关键审计事项的情形作出规范。
一般而言，在审计报告中沟通关键审计事项，通常有助于提高审计的透明度，是符合公众利益的。然而，在极其罕见的情况下，关键审计事项可能涉及某些“敏感信息”，沟通这些信息可能为被审计单位带来较为严重的负面影响。
在某些情况下，法律法规也可能禁止公开披露某事项。例如，公开披露某事项可能妨碍相关机构对某项违法行为或疑似违法行为的调查。
因此，本征求意见稿规定，除非法律法规禁止公开披露某事项，或者在极其罕见的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项，则注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项。
5.要求注册会计师就关键审计事项与治理层沟通。
治理层在监督财务报告过程中担当重要角色。就关键审计事项与治理层沟通，能够使治理层了解注册会计师就关键审计事项作出的审计决策的基础以及这些事项将如何在审计报告中作出描述，也能够使治理层考虑鉴于这些事项将在审计报告中沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用。因此，本征求意见稿要求注册会计师就下列方面与治理层沟通：
(1)注册会计师确定的关键审计事项;
(2)根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项(如适用)。
6.要求在审计工作底稿中记录关键审计事项。
注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解重大职业判断。就关键审计事项而言，这些职业判断包括从与治理层沟通的事项中确定重点关注过的事项，以及这些事项中的每一项是否构成关键审计事项。因此，本征求意见稿拟要求注册会计师针对关键审计事项记录下列方面：
(1)注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将其确定为关键审计事项及其理由;
(2)注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项，或者仅有的需要沟通的关键审计事项是导致发表非无保留意见的事项或导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事项的理由;
(3)注册会计师确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由。
7.不允许在关键审计事项部分沟通某些关键审计事项。
在审计报告的关键审计事项部分沟通的事项，必须是在形成审计意见时已得到恰当解决的事项。根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见(修订，征求意见稿)》的规定导致非无保留意见的事项，或者根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营(修订，征求意见稿)》的规定导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项。然而，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，而应当分别在导致非无保留意见的事项部分或与持续经营相关的重大不确定性部分进行描述。
(二)关于《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告(修订，征求意见稿)》。
1.优化审计报告要素的排列顺序。
(1)调整审计意见的位置。在现行审计报告模式下，审计意见段置于审计报告正文的最后位置。为了突出注册会计师发表的审计意见，本征求意见稿拟将审计意见作为审计报告的第一部分，并以“审计意见”作为标题。
(2)在无保留意见审计报告中增加形成审计意见的基础部分。为帮助财务报表使用者了解关于审计意见的重要背景信息，本征求意见稿拟在审计报告中增加形成审计意见的基础部分，并将其紧接在审计意见部分之后。为了回应社会公众对注册会计师独立性的关注，进而提高其对审计质量的信心，本征求意见稿拟在形成审计意见的基础部分声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求独立于被审计单位，并按照这些要求履行了职业道德方面的其他责任。声明中还应当指明发布相关职业道德要求的国家或地区，如中国注册会计师职业道德守则。
2.改进关于管理层对财务报表责任的表述。
根据现行准则，管理层对财务报表的责任主要包括按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，以及设计、执行和维护必要的内部控制。金融危机的爆发，促使利益相关者更加关注被审计单位的持续经营能力。根据财务报告编制基础的要求，管理层在编制财务报表时，应当评估被审计单位的持续经营能力和使用持续经营假设是否适当，披露(如适用)与持续经营相关的事项，并描述在何种情况下使用持续经营假设是适当的。本征求意见稿拟在现行准则规定的管理层责任的基础上，增加管理层对上述持续经营责任的描述。
3.改进关于注册会计师对财务报表审计责任的表述。
为帮助财务报表使用者更加清晰地了解注册会计师与财务报表审计相关的责任，本征求意见稿增加关于注册会计师与持续经营、发现舞弊、与治理层沟通、沟通关键审计事项、运用职业判断、保持职业怀疑等相关的责任，并增加对“合理保证”、“重要性”、“风险导向审计”等审计核心概念的阐释。对于集团审计，进一步描述注册会计师在指导、监督和执行集团审计方面的责任。
4.增加关于披露项目合伙人姓名的要求。
本征求意见稿拟要求在对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告中披露项目合伙人的姓名，以进一步增强对审计报告使用者的透明度。
(三)关于《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营(修订，征求意见稿)》。
1.在审计报告中增加与持续经营相关的重大不确定性部分。
如果注册会计师认为管理层运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，根据现行准则的规定，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中的相关披露。本征求意见稿为了在审计报告中突出显示持续经营事项，以提醒财务报表使用者关注，在该情况下，要求注册会计师在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对相关事项的披露，并说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。
2.强化注册会计师对评价管理层披露持续经营事项的责任。
虽然披露持续经营事项是管理层的责任，并由财务报告编制基础进行规范，但注册会计师仍有责任评价管理层披露的充分性。当持续经营存在重大不确定性时，注册会计师应当确定财务报表披露持续经营事项的充分性。本征求意见稿对此作出进一步规范并提供更详细的指引：如果已识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但根据获取的审计证据，注册会计师认为不存在重大不确定性，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础的规定，评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露。
3.其他修订。
本征求意见稿还增加了以下要求：
(1)注册会计师应当评价是否就管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取了充分、适当的审计证据，并就运用持续经营假设的适当性得出结论。
(2)如果适用，与治理层沟通持续经营对审计报告的影响。
(四)关于《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通(修订，征求意见稿)》。
1.修订了与治理层沟通的事项。
为配合《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项(拟订，征求意见稿)》的相关规定，本征求意见稿对“沟通的事项”作出了进一步拓展并提供了更详细的指引，具体包括：
(1)注册会计师与财务报表审计相关的责任。本征求意见稿指出，当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项(拟订，征求意见稿)》适用时，注册会计师与财务报表审计相关的责任还包括注册会计师确定并在审计报告中沟通关键审计事项的责任。
(2)计划的审计范围和时间安排。本征求意见稿要求注册会计师与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别出的特别风险。就注册会计师识别出的特别风险进行沟通，可以帮助治理层了解存在特别风险的事项以及需要注册会计师予以特别考虑的原因。就特别风险进行沟通可以帮助治理层履行其对财务报告过程的监督责任。
针对计划的审计范围和时间安排，本征求意见稿增加了进一步指引，在现行准则的基础上，沟通的事项还可能包括：注册会计师计划如何应对重大错报风险评估水平较高的领域;实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技巧或知识的性质及程度，包括利用专家的工作;当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项(拟订，征求意见稿)》适用时，注册会计师对于哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所作的初步判断。
(3)审计中发现的重大问题。本征求意见稿增加了新规定，要求注册会计师与治理层沟通审计中发现的重大问题时，还应沟通影响审计报告格式和内容的情形(如存在)。这些情形包括：
①根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见(修订，征求意见稿)》的规定，注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见;
②根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营(修订，征求意见稿)》的规定，报告与持续经营相关的重大不确定性;
③根据《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项(拟订，征求意见稿)》的规定，沟通关键审计事项;
④根据《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段(修订，征求意见稿)》的规定，注册会计师认为有必要(或其他审计准则要求)增加强调事项段或其他事项段。
2.对沟通的过程提供了更详细的指引。
本征求意见稿在现行准则的基础上，对“沟通的过程”提供了更详细的指引，具体包括：
(1)沟通的形式。除现行准则提及的因素外，对沟通事项的讨论是否将包含在审计报告中也将影响沟通的形式，例如，在审计报告中沟通关键审计事项时，注册会计师可能认为有必要就确定为关键审计事项的事项进行书面沟通。
(2)沟通的时间安排。审计过程中的及时沟通有助于注册会计师与治理层进行充分的双向对话。此外，当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项(拟订，征求意见稿)》适用时，注册会计师可以在讨论审计工作的计划范围及时间安排时沟通对关键审计事项的初步看法，注册会计师在沟通重大审计发现时也可以与治理层进行更加频繁的沟通，以进一步讨论此类事项。
3.其他修订。
鉴于会计实务重大方面的质量可能涉及管理层在编制财务报表时作出的最困难、最主观或最复杂的判断，注册会计师对于财务报表这些主观方面的看法可能与治理层履行对财务报告过程的监督职责尤其相关，本征求意见稿为会计实务质量方面的沟通提供了更加详细的指引。
(五)关于《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段(修订，征求意见稿)》。
1.继续保留强调事项段。
在《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项(拟订，征求意见稿)》要求的关键审计事项部分之外，本征求意见稿继续保留在审计报告中增加强调事项段的规定。
强调事项不同于关键审计事项。强调事项段用于提及已在财务报表中作出恰当列报或披露，而注册会计师根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项。强调事项的概念侧重于对财务报表使用者理解财务报表至关重要。强调事项段通常仅提及财务报表中的相关列报或披露，而不提供进一步描述。关键审计事项部分用于描述注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项，而该事项选自与治理层沟通过的、注册会计师在审计过程中予以重点关注过的事项。关键审计事项的概念侧重于注册会计师在审计过程中给予过重点关注。注册会计师应当详细描述每一关键审计事项。由于上述区别，本征求意见稿拟在审计报告的关键审计事项部分之外，保留强调事项段。
此外，对于非上市实体财务报表审计，本征求意见稿并不要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，因而继续保留强调事项段也是必要的。
2.增加与强调事项段和关键审计事项部分之间关系的相关规定。
(1)禁止对确定为关键审计事项的事项使用强调事项段。在很多情况下，被确定为关键审计事项的事项与财务报表中列报或披露的'事项相关，对这些事项在关键审计事项部分进行描述，能够提供比强调事项段更加丰富的信息(例如，不仅仅是提及所强调事项)。因此，当某事项已被确定为关键审计事项时，本征求意见稿拟禁止注册会计师对同一事项使用强调事项段。
(2)强调事项段的使用不能替代对某项关键审计事项的描述。如果某事项符合关键审计事项的规定，注册会计师应当在关键审计事项部分描述该事项，而不得对该事项使用强调事项段。
(3)如果某事项不符合关键审计事项的规定，而注册会计师认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要，应当对该事项使用强调事项段。
3.增加与其他事项段和关键审计事项部分之间关系的规定。
(1)禁止对确定为关键审计事项的事项使用其他事项段。由于关键审计事项部分能够提供比其他事项段更加丰富的信息，因此，当某事项已被确定为关键审计事项时，本征求意见稿拟禁止注册会计师对同一事项使用其他事项段。
(2)对于未在财务报表中列报或披露的事项，如果不符合关键审计事项的规定，而注册会计师认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关，可以对该事项使用其他事项段。
(六)关于《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见(修订，征求意见稿)》。
1.增加对财务报表发表无法表示意见时与关键审计事项相关的规定。
当对财务报表发表无法表示意见时，如果注册会计师沟通关键审计事项，可能会误导财务报表使用者，使其误认为财务报表整体在这些关键审计事项方面比实际情况更为可信，这与对财务报表整体发表无法表示意见相矛盾。因此，本征求意见稿拟规定，当对财务报表发表无法表示意见时，除非法律法规另有规定，否则注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。
(七)关于《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任(修订，征求意见稿)》。
1.修订了其他信息的范围和准则名称。
根据现行的《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任(修订，征求意见稿)》，其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在含有已审计财务报表的文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。
含有已审计财务报表的文件范围很广，规范起来针对性不强。因此，本征求意见稿将其他信息的范围界定为“实体年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息”，并扩展了年度报告的内涵，规定“年度报告，是指管理层或治理层根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编写的、旨在向所有者(或类似利益相关方)提供实体经营情况、财务业绩及财务状况信息的一个文件或系列文件组合”。
相应地，本征求意见稿将准则的名称由“注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任”修改为“注册会计师对其他信息的责任”。
2.增强了注册会计师对其他信息的工作力度。
鉴于年度报告中包含的其他信息越来越引起信息使用者的重视，本征求意见稿增强了注册会计师针对其他信息的工作力度，主要包括：
(1)现行准则要求注册会计师阅读其他信息，并考虑其他信息与已审计财务报表之间是否存在重大不一致;本征求意见稿除要求注册会计师考虑其他信息与已审计财务报表之间是否存在重大不一致外，还要求注册会计师在已获取审计证据和已得出审计结论的背景下，考虑其他信息与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致。
(2)在考虑其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致时，本征求意见稿要求注册会计师将其他信息中选定的金额和其他项目与财务报表中的相应金额和其他项目进行比较，以评价其一致性。
(3)当注册会计师阅读其他信息时，本征求意见稿还要求注册会计师对与财务报表或者注册会计师在审计过程中了解到的情况不相关的其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉。
3.增加了在审计报告中报告其他信息的要求。
为了帮助信息使用者更加清楚地了解注册会计师对其他信息执行的工作，以及注册会计师、管理层各自与其他信息相关的责任，本征求意见稿要求注册会计师在审计报告中增设一个单独的部分，以“其他信息”为标题，对与其他信息相关的内容进行报告，该部分应当包括以下内容：
(1)说明管理层对其他信息负责;
(2)指明审计报告日前注册会计师已获取的其他信息(如有)，对于上市实体财务报表审计，还要指明审计报告日后预期将获取的其他信息(如有)。
(3)说明注册会计师的意见未涵盖其他信息，因此，注册会计师对其他信息不发表(或将不发表)审计意见，或形成任何形式的鉴证结论。
(4)描述注册会计师根据本准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑、报告的责任。
(5)如果审计报告日前已经获取其他信息，说明注册会计师无任何事项需要报告，或者如果注册会计师得出结论认为，其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。
五、征求意见的主要问题
(一)关于《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项(拟订，征求意见稿)》。
问题1：您认为在审计报告中增设关键审计事项部分用以描述注册会计师认为对当期审计最为重要的事项，是否有助于提高审计报告的决策有用性和相关性?如果不能，为什么?
问题2：您认为本征求意见稿是否能够提供一个清晰的框架以指导注册会计师确定关键审计事项?如果不能，为什么?您认为注册会计师遵守本征求意见稿中的相关规定能否就关键审计事项的确定作出合理一致的判断?如果不能，为什么?
问题3：您认为本征求意见稿是否提供了充分的指引以帮助注册会计师恰当地考虑在描述单一关键审计事项时应当包含的内容?如果不能，为什么?
问题4：您认为本征求意见稿允许注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项是否合理?如果合理，您是否同意本征求意见稿中与之相关的要求?如果不合理，您是否认为至少应当要求注册会计师沟通一项关键审计事项?
问题5：您是否同意即使已审计财务报表包含比较财务信息，也要将关键审计事项限制为对当期财务报表审计最为重要的事项?
问题6：您认为在审计报告中沟通关键审计事项的要求是否应当扩展至上市实体以外的其他财务报表审计?
(二)关于《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告(修订，征求意见稿)》。
问题1：您认为本征求意见稿对审计报告要素排列顺序的调整，能否起到提高沟通价值的作用?
问题2：您认为本征求意见稿中对管理层和注册会计师各自责任的表述是否准确、完整?
问题3：是否有其他提高审计报告沟通价值的建议?
(三)关于《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营(修订，征求意见稿)》。
问题1：关于管理层披露持续经营事项的充分性，当存在重大不确定性时，现行准则要求注册会计师应当评价管理层披露的充分性。本征求意见稿增加要求，当识别出持续经营事项但认为不存在重大不确定性时，注册会计师也应当评价披露的充分性。您认为新增加的要求是否具有可操作性?在审计实务中可能产生什么影响?
(四)关于《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通(修订，征求意见稿)》。
问题1：您认为本征求意见稿关于沟通事项和沟通过程的规定在实际执行中是否存在困难?
(五)关于《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见(修订，征求意见稿)》。
问题1：您认为当对财务报表发表无法表示意见时，本征求意见稿禁止注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项的要求是否合理?
问题2：当对财务报表发表否定意见时，是否可以考虑与发表无法表示意见的情形相一致，即不在审计报告中包含关键审计事项部分?
(六)关于《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段(修订，征求意见稿)》。
问题1：您认为本征求意见稿中的相关规定是否有助于注册会计师准确区分强调事项与关键审计事项?
问题2：您认为本征求意见稿中的相关规定是否有助于注册会计师理解和把握强调事项段、其他事项段、关键审计事项部分之间的关系?
(七)关于《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任(修订，征求意见稿)》。
问题1：本征求意见稿中关于年度报告的定义和解释，能否帮助注册会计师恰当识别年度报告?在实务中是否具有可操作性?
问题2：本征求意见稿中关于注册会计师获取、阅读并考虑其他信息的责任表述是否清晰?在实务中是否具有可操作性?
7：新审计准则中审计报告规范的变化
新审计准则中审计报告规范的变化
在最新颁布的中国注册会计师审计准则中，直接对审计报告进行规范的准则有3个，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》、《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》。另外，在其他相关审计准则中，还就涉及审计报告的一些特殊情况进行了规范。笔者认为，与原准则相比，新准则中涉及审计报告的规定内容有了较大的调整，显得更加系统和完整，对注册会计师的要求也进一步提高了。具体变化主要体现在：
一、明确了审计报告的分类
根据原准则的规定，审计报告包括四种类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。新准则对审计报告的要素进行了调整，并将审计报告划分为标准和非标准审计报告两类。标准审计报告是指不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告;非标准审计报告包括带强调事项段无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。这样的划分在便于准则表述的同时，严格限定了标准审计报告的范畴，强调除了可能附加强调事项段以外，无保留意见审计报告不能附加说明段和任何修饰性用语，更加规范了审计意见的表述。
有一点需要说明，1501号审计准则在解释标准审计报告时提到附加说明段的无保留意见的审计报告，即“当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告”，但1502号审计准则指出：“本准则所称非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。”也就是说，1502号审计准则在解释非标准审计报告时并未将附加说明段的无保留意见的审计报告包括在内，也未对这一审计报告加以解释。对这种审计报告，国际审计准则700号(修订)《对整套通用目的财务报表的审计报告》中的要求是：“一些标准、法律或审判中的惯例可能要求或允许注册会计师对其在财务报表审计中的责任或审计报告提供进一步的解释。在这种情况下，注册会计师需要在审计报告的意见段之后增加单独的段落进行说明。”
根据国际审计准则的规定，在某些情况下，被审计单位可能为了遵守法律、法规或标准的规定或自愿选择与财务报表一同披露一些财务报表框架并不要求披露的补充信息。注册会计师的审计意见可能涉及或不涉及这些补充信息，如果审计意见不涉及这些补充信息，注册会计师必须确认这些补充信息与已审计的财务报表能够显著地区分开来。如果注册会计师认为没有显著区别，就应当在审计报告中进行说明。但这并不能解除注册会计师发现未经审计的补充信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致的责任。
二、增加了需要附加强调事项段的情形
新准则规定，当不影响已发表的审计意见时，如果存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，或者存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)，或者存在其他审计准则规定的附加强调事项段的情形，注册会计师可以在审计报告的意见段之后附加强调事项段。除此以外，不应在意见段之后附加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。与原准则相比，需要附加强调事项段的两种基本情形不变，但新准则中增加了“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”。因为强调事项段的`目的在于提醒报表使用者关注，所以新准则中增加需要附加强调事项段的情形，更有利于维护报表使用者的利益。
其他审计准则中规定增加强调事项段的情形有：
《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》中规定，如果被审计单位管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，如果注册会计师认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，则可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
《中国注册会计师审计准则第1332号――期后事项》中规定，在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
《中国注册会计师审计准则第1511号――比较数据》中提及两种情况可以在审计报告中增加强调事项段：第一，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。第二，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
《中国注册会计师审计准则第1521号――含有已审计财务报表的文件中的其他信息》中规定，如果注册会计师在阅读其他信息(即在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息)时，发现其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》中规定，对简要财务报表出具的审计报告，应当在强调事项段中指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读;或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。
